2016年5月5日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)優(yōu)惠政策的通知》，于2016年5月1日正式實(shí)施。財(cái)稅[2016]52號(hào)文件明確，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2007]92號(hào))同時(shí)廢止。但財(cái)稅[2007]92號(hào)明確規(guī)定“企業(yè)為安置殘疾人取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅”的稅收優(yōu)惠政策在財(cái)稅[2016]52號(hào)中并未提及，這是否意味著企業(yè)為安置殘疾人取得的增值稅退稅收入不再享受企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠？
一、具體案例
a公司為具有民間福利企業(yè)資質(zhì)的醫(yī)藥企業(yè)，歷年通過當(dāng)?shù)孛裾?、稅?wù)局社會(huì)福利企業(yè)年檢，享受免征企業(yè)所得稅增值稅退稅和殘疾人退稅收入的優(yōu)惠待遇。近日，地方稽查局對(duì)A公司進(jìn)行了稅務(wù)檢查，稽查局認(rèn)為，2008年1月1日實(shí)施的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2008]1號(hào))已經(jīng)表明財(cái)稅[2007]92號(hào)文規(guī)定的所得稅優(yōu)惠無(wú)效，2008年1月1日以后安置殘疾人的A公司增值稅退稅收入不能享受免征企業(yè)所得稅待遇。甲公司認(rèn)為財(cái)稅[2007]92號(hào)將于2016年5月1日廢止。在此之前，公司獲得的安置殘疾人增值稅退稅收入應(yīng)免征企業(yè)所得稅。
二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
稽查局認(rèn)為:
1.財(cái)稅[2008]1號(hào)文件頒布后，財(cái)稅[2007]92號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策自動(dòng)失效，企業(yè)安置的殘疾人只能按照《企業(yè)所得稅法》第三十條和財(cái)稅[2009]70號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定享受加扣優(yōu)惠。
2.財(cái)稅[2007]92號(hào)文件依據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》?！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施后，《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》失效，財(cái)稅[2007]92號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)所得稅相關(guān)優(yōu)惠政策自動(dòng)失效。
a公司認(rèn)為:
財(cái)稅[2007]92號(hào)將于2016年5月1日到期。在此之前，企業(yè)因安置殘疾人按規(guī)定取得的增值稅退稅收入，可享受免征企業(yè)所得稅待遇。
三、各地的辦理情況
經(jīng)分析本案案情，華水認(rèn)為，在財(cái)稅[2016]52號(hào)文于2016年5月1日公布前，福利企業(yè)可按財(cái)稅[2007]92號(hào)文的規(guī)定享受增值稅退免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
同時(shí)，為進(jìn)一步明確實(shí)踐中的處理情況，中國(guó)稅務(wù)組織各分支機(jī)構(gòu)就此問題進(jìn)行了局部調(diào)查，了解到在財(cái)稅[〔2008〕1號(hào)文發(fā)布后、財(cái)稅[〔2016〕52號(hào)文發(fā)布前，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅退稅是否免征企業(yè)所得稅問題的操作情況，調(diào)查情況如下:
(一)上海的實(shí)施
財(cái)稅[〔2016〕52號(hào)發(fā)布前，上海市稅務(wù)部門仍適用財(cái)稅[〔2007〕92號(hào)的規(guī)定，但免稅收入和減免稅優(yōu)惠清單無(wú)法填寫，故在a105000第11行進(jìn)行了調(diào)整和減少，企業(yè)作了書面說明，在后續(xù)管理中應(yīng)說明疑點(diǎn)。
(二)天津市實(shí)施
天津市稅務(wù)部門的答復(fù)是:財(cái)稅[2007]92號(hào)文第二條第二款仍然有效，但各區(qū)縣認(rèn)為該文件實(shí)施后不再執(zhí)行，將按照新的安置殘疾人企業(yè)優(yōu)惠政策執(zhí)行。不享受增值稅的，予以退稅，免征企業(yè)所得稅。
(3)重慶市實(shí)施
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅政策相關(guān)財(cái)政資金、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的通知》(財(cái)稅[〔2008〕151號(hào))，安置殘疾人增值稅退稅收入納入財(cái)政專項(xiàng)資金管理。
(4)大連市實(shí)施
財(cái)稅[2016]52號(hào)發(fā)布前，大連市稅務(wù)部門仍適用財(cái)稅[2007]92號(hào)的規(guī)定，認(rèn)為財(cái)稅[2007]92號(hào)并非無(wú)效。
(5)在其他地區(qū)的實(shí)施
根據(jù)各分局調(diào)查后的反饋，財(cái)稅[2008]1號(hào)實(shí)施后，部分地區(qū)(如陜西省、山西省、南京市、寧波市)稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)不再執(zhí)行財(cái)稅[2007]92號(hào)的規(guī)定，企業(yè)不再享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠待遇。
綜上所述，財(cái)稅[2016]52號(hào)文件公布前，福利企業(yè)增值稅退稅收入是否免征企業(yè)所得稅，各地執(zhí)法不一。
動(dòng)詞 （verb的縮寫）法律分析
根據(jù)各地的調(diào)查，我們認(rèn)為，在財(cái)稅[2007]92號(hào)明確廢止之前(即2016年5月1日之前)，福利企業(yè)增值稅退稅是否免征企業(yè)所得稅的問題，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行法律的規(guī)定處理，而不是單純依靠法律文書的主觀判斷，應(yīng)當(dāng)采取行政行為，造成各地執(zhí)法不一，損害稅法的公正性。根據(jù)現(xiàn)行法律，分析如下:
(1)財(cái)稅[2008]1號(hào)文的執(zhí)行不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)文的效力
財(cái)稅[2008]1號(hào)附件《企業(yè)所得稅到期優(yōu)惠政策執(zhí)行情況》未列財(cái)稅[2007]92號(hào)，因此財(cái)稅[2008]1號(hào)的執(zhí)行不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)的效力..財(cái)稅[2008]1號(hào)所列的企業(yè)所得稅特別優(yōu)惠政策，只是《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后國(guó)務(wù)院新制定的企業(yè)所得稅特別優(yōu)惠政策，而財(cái)稅[2007]92號(hào)所列的企業(yè)所得稅特別優(yōu)惠政策，是經(jīng)民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)批準(zhǔn)，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的?！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施后，未明確廢止，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行
(2)《企業(yè)所得稅法》頒布于財(cái)稅[2007]92號(hào)之前，財(cái)稅[2007]92號(hào)符合《企業(yè)所得稅法》的立法宗旨和原則
財(cái)稅[2007]92號(hào)于2007年6月15日發(fā)布，自2007年7月1日起施行；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》于2007年3月6日頒布，將于2008年1月1日起施行。從時(shí)間順序上可以得出，《企業(yè)所得稅法》頒布后公布的財(cái)稅[2007]92號(hào)的立法目的和具體文件，必須符合《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定。
此外，財(cái)稅[2007]92號(hào)文件一開始就明確了政策背景:“為充分發(fā)揮稅收政策在促進(jìn)殘疾人就業(yè)方面的作用，進(jìn)一步保障殘疾人的切身利益，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)同意，決定在全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施促進(jìn)殘疾人就業(yè)的新稅收優(yōu)惠政策?！翱梢钥闯?，對(duì)安置殘疾人的民間福利企業(yè)取得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，并不是根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》制定的?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的失效不影響財(cái)稅[2007]92號(hào)的效力
(3)財(cái)稅[2016]52號(hào)實(shí)施前，財(cái)稅[2007]92號(hào)關(guān)于殘疾人就業(yè)企業(yè)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定未到期。
財(cái)稅[2016]52號(hào)文第十二條規(guī)定“本通知自2016年5月1日起執(zhí)行《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2007]92號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào))附件3、 2016年5月1日前執(zhí)行財(cái)稅[2007]92號(hào)、財(cái)稅[2013]106號(hào)文件發(fā)生的納稅人應(yīng)退增值稅余額，可按本通知第五條規(guī)定執(zhí)行。” 可見，財(cái)稅[2007]92號(hào)的到期日為2016年5月1日。
綜上，財(cái)稅[2007]92號(hào)于2016年5月1日正式失效。此前，企業(yè)為安置殘疾人獲得的增值稅退稅收入免征企業(yè)所得稅不存在問題。
總結(jié):
本案中，稽查局與A公司糾紛的根源在于對(duì)法律文書無(wú)效節(jié)點(diǎn)的理解。我們認(rèn)為法律文件無(wú)效有四個(gè)原因:
第一，有固定執(zhí)行期限的法律文書，到期自動(dòng)失效；
二是被當(dāng)局明令廢止；
第三，新法代替舊法，舊法自動(dòng)失效；
第四，新法頒布時(shí)，明確舊法無(wú)效。顯然，財(cái)稅[2007]92號(hào)無(wú)效屬于第四種情況，即新法頒布時(shí)明確舊法無(wú)效。
那么，2016年5月1日以后，安置殘疾人所得的增值稅退稅收入是否免征企業(yè)所得稅？目前財(cái)稅[2007]92號(hào)到期后，沒有明確的法律文件予以明確。但需要注意的是，《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2016]52號(hào))是企業(yè)為殘疾人就業(yè)提供稅收優(yōu)惠政策的特別規(guī)定。從國(guó)家積極保護(hù)弱勢(shì)群體的立法目的來(lái)看，相信會(huì)陸續(xù)出臺(tái)法律文件，對(duì)安置殘疾人的企業(yè)給予更多的稅收優(yōu)惠政策。